关于我国信托业务会计核算的思考

财政部于2001年11月27日发布的新《金融企业会计制度》，专门列出一章对信托业务的会计核算作了规定，用以指导完成清理整顿、重新登记后信托公司的信托业务核算工作。经过一年多的会计实践，该制度在信托业务核算方面的重大缺陷开始显现，，对信托业务会计核算制度进行重新探索很有必要。（编辑）

一、新《金融企业制度》关于信托业务核算规定的内容

新颁布的《金融企业会计制度》在第十四章专门对信托业务的会计核算进行了阐述，主要内容归纳如下：
（一）信托业务核算根本原则： 提出了“信托资产不属于信托公司的自有资产，也不属于信托公司对受益人的负债。信托公司终止时，信托资产不属于其清算财产”、“信托公司的自有资产与信托资产应分开管理，分别核算”、“信托公司管理不同类别的信托业务，应分别按项目设置信托业务明细帐进行核算管理”的三条根本原则。整个信托业务核算制度都围绕这三条根本原则去进行构思、设计。
（二）信托业务会计科目和会计报表：根据上述根本原则，设置了11个信托资产来源类和8个信托资产运用类会计科目，提出了以信托资产来源、运用表、信托业务利润表为核心的信托资产管理会计报表体系。
（三）信托业务费用和收益：对因办理信托业务而发生的费用及收益作了原则性的规定。对办理某项信托业务而发生的费用，可直接归属于该项信托资产的，由该项信托资产承担，不能直接归属于该项信托资产的，由信托公司承担；对信托业务产生的收益，在未分配之前，在待分配信托收益中核算。
对上述内容进行仔细分析，可以看出：（编辑）
第一，关于新《金融企业会计制度》提出的信托业务会计核算根本原则：根据《信托法》第十六条“信托财产与属于受托人所有的财产（简称固有财产）相区别，不得归于受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分”，第二十九条“受托人必须将信托财产与其固有财产分别管理、分别记帐，并将不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐”的规定，信托公司受托管理的信托财产在实质上要独立于信托公司的固有财产，在信托公司终止清算时，信托财产不纳入清算财产，这可称为“信托财产独立于固有财产的实质原则”；在形式上，信托公司要将信托财产与固有财产分别管理、分别核算，这可称为“信托财产独立于固有财产的形式原则”，同时规定对不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐，这可称为“不同委托人的信托财产相互独立”的原则。为体现信托财产的这三条原则，新《金融企业会计制度》对应提出了上述三条根本原则，前两条原则，笔者认为是信托财产独立性的实质原则和形式原则在信托业务核算的具体体现，只不过所采用的语言不同，是符合《信托法》的，也是正确的。但第三条原则“信托公司管理不同类别的信托业务，应分别按项目设置信托业务明细帐进行核算管理”则是为体现“不同委托人的信托财产相互独立”的原则，强调了通过信托业务明细核算来体现。
第二、运用会计基础理论对新《金融企业会计制度》提出的信托业务核算规定进行分析，由于该制度采用设置信托资产来源、运用科目，编制信托资产来源、运用表，信托业务利润表，进行信托业务的核算，可以很容易得出：
信托业务会计恒等式：信托资产运用＝信托资产来源
会计要素：信托资产来源、信托资产运用、收入、费用、信托收益5个要素
对信托业务核算的四个会计假设，从新《金融企业会计制度》的篇章结构看，信托业务会计核算应尊崇该制度第一章总则中对金融企业的一般性规定，但由于会计恒等式及会计要素的不同，信托业务会计已经显然表现出与一般金融企业会计不同的特性，对其中的部分假设不能简单套用新制度总则中的相关规定，需要根据该制度进行分析推理，主要是会计主体假设、持续经营假设2个会计假设。
关于会计主体假设：为了从实质和形式上都体现信托财产独立于固有财产的原则，新《金融企业会计制度》提出了信托资产来源与运用的概念，认为，信托公司受托管理的信托财产，对信托公司而言，是一种资金来源与资金运用，而不是资产与权益，并单独用信托资产来源、运用表进行反映，以此同信托公司站在公司法人的地位上，编制固有财产项下的资产负债表相区别。由此，可以得出，信托业务核算的会计主体，仍然是信托公司，只不过此时是站在受托人的地位上从事对信托业务的核算，即将信托公司处于信托受托人身份所从事的经济活动纳入信托业务核算的范围。从这个意义上讲，无论信托公司设立多少个信托，不论这些信托处于信托成立、生效、运作或清算、终止状态，这些信托都只是作为信托公司的一种资金来源或运用，统一在信托资产、来源表中核算反映。
关于持续经营假设：由于信托业务核算的会计主体，是处于受托人地位的信托公司，因此，持续经营假设应表述为，信托公司的受托人地位在将来将正常持续下去，信托公司破产或信托公司失去从事信托业务的资格，持续经营假设将不成立。
关于信托业务会计核算的一般原则：在新《金融企业会计制度》第一章总则中提到了十三条原则，对客观性原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则和明晰性原则6个反映对会计信息质量一般性要求的原则，毫无疑问，也应适用于信托业务核算；对权责发生制原则、配比原则、实际成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则4个会计计量、确认原则，以及实质重于形式原则、谨慎性原则、重要性原则3个修正性原则，是否也适用于信托业务核算，需要探索。从会计实务反映的情况看，主要在实际成本原则、谨慎性原则、重要性原则的运用上出现了问题。 （编辑）

二、新《金融企业会计制度》在信托业务核算方面的重大缺陷

（一）由于会计恒等式及会计要素与一般企业、金融企业乃至非营利组织的规定都不一样，该制度关于信托业务核算的规定，既不能归属于企业会计，也不能归属于非营利组织会计，无法用企业会计、非营利组织会计任何一方面的成果来组织、规范信托业务核算工作。
（二）证券投资基金从本质上讲，也是一种信托业务，只不过目前的制度把它从信托业务中分离出来了，但是，由于会计主体不一致，证券投资基金的会计主体为基金，信托业务的会计主体为处于受托人地位的信托公司，这两个主体也不具有相似形，因此，也不能简单引用与其业务性质类似的证券投资基金会计成果。
（三）如果硬要为现行信托业务核算规定找依据，我国计划经济时期设置资金来源、运用科目，编制资金平衡表的关于资金运动的会计核算理论依稀可以借用，但会计发展历史已经证明，那已是落后的理论。
任何一项会计制度出台，都必须符合现行的会计法规体系，为了与国际交往的需要，也为了适应经济全球化的发展趋势，还必须借鉴国际惯例，与国际接轨，同时还必须适应现有的会计人员技术水平，而新《金融企业会计制度》关于信托业务核算的规定，显然不符合上述条件，更无法反映信托业务的特点。从信托公司目前的会计核算工作状况看，也证实了这一点。
（一）由于至今未出台与新《金融企业会计制度》关于信托业务核算的规定配套的会计科目使用说明、会计报表格式，以及该规定对一些常规会计事项没有可供反映的会计科目如应收款项、债券回购业务等原因，各家信托公司都按照自身业务的特点，自行设置会计科目，这导致了信托业务会计核算进入“春秋战国”时代。从笔者了解的情况看，在会计科目设置上，不少信托公司是各具特色，科目数量上有多有少，不尽相同。债券业务做的多，债券类科目设置的就多，租赁业务做的多，租赁科目就设置的细，相应业务没有开展的，设置科目少，甚至未设立科目；会计报表的名称及格式也有差异，如有的叫信托财产平衡表，有的叫信托资产来源、运用表，信托资产来源有的在报表左边，有的在右边，会计信息无法统一、规范。
（二）不能准确进行会计核算工作，主要表现：一是不能将自身业务与信托业务核算的内容正确区分，经常在二者之间发生混淆。主要是信托公司将重新登记前原委托存款、委托贷款及委托投资业务也纳入信托业务进行核算。二是由于信托业务的会计核算原则不明确，如对信托业务的核算是否也适用谨慎性会计原则，计提信托资产减值准备、如何计提，各家公司在信托业务会计实务中都暂未考虑。三是在信托资金管理与运用上，从形式上还不能真正实现与自有资金的相互独立，固有财产与信托财产特别是货币形态上的财产经常混用。

三、信托业务会计核算新制度的构想

基于新《金融企业会计制度》关于信托业务核算规定的不足以及信托业务会计实务中的混乱状况，为适应信托业务迅速发展的需要，有必要对信托业务会计核算的制度进行重新构建。
根据符合《信托法》以及会计、金融、税收法规等有关法律法规、与国际接轨并借鉴国际惯例、保证会计信息质量、适应现有的会计技术水平以及贯彻成本效益原则等原则，按照会计核算的一般规律，仍以新《金融企业会计制度》为基础，对信托业务的会计核算提出以下构想。
（一）对会计假设的修正 （编辑）
1、会计主体。分析新《金融企业会计制度》关于信托业务核算的规定，可以看出，正是由于强调了信托投资公司作为独立主体的地位，基于信托资产不属于信托投资公司的自有资产，也不属于对受益人的负债原则，折中提出了信托资产对信托投资公司而言，是一种资金来源与运用的观点，以此来回避资产、负债概念，并单独用一套会计报表来反映。但是，实际上，分析信托的概念，信托财产属于受益人所有，信托投资公司只是用自己的名义代为管理和处分，由此，信托投资公司承担信托业务的会计核算任务，实际上只是代替受益人站在受益人的角度上去完成会计核算工作，这与普通企业寻找会计师事务所代为记帐具有很大的相似形，只不过信托投资公司承担了更多的任务和职责。因此，信托业务的会计核算实质主体应是受益人，形式主体是信托投资公司，把凡是信托投资公司行使信托财产的管理和处分权所发生的经济活动，都纳入信托业务的核算中。
但是，以上只是强调了信托财产与固有财产的核算分开，还未体现《信托法》中将不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐的要求。为此，笔者提出了二级会计主体的概念。
对不同委托人而言，无论该个信托所涉及的交易或事项简单、复杂，信托投资公司都必须单独核算，计算、报告信托收益并向具体受益人分配收益，实际上，每个信托都相当于一个证券投资基金，都应当成为一个会计主体。
但是，与基金不同的是，每个信托所涉及的交易或事项有简单、复杂区分，简单的信托，可以是接受委托人的信托，将委托人的资金一次性就贷款给指定对象，到期收回本利，复杂的信托，可以是象一份基金，接受多个委托人的资金，集合运用于不同的投资品种，或者是接受一笔巨额的资金，代为进行多渠道的管理运作。如果，不论简单于复杂，都进行同样的核算，无论是核算所花费的人力、物力成本，还是所花费的时间，信托投资公司都是难以承担的。正如现实生活中有大企业的复杂核算，也有小企业的简单核算一样，对信托的核算也可参照。
因此，信托业务核算的一级会计主体是所有受益人，涉及信托投资公司管理或处分所有受托的信托财产，二级会计主体是针对具体的一个信托，特定的受益人和特定的信托财产。在二级会计主体完成核算，并独立计算、报告、分配损益的基础上，并表汇总完成一级主体的核算。
如果套用现有的会计成果，可以把一级会计主体看成母公司，二级会计主体看成子公司，在子公司独立核算的基础上，母公司编制合并报表，完成对信托业务的全面核算。
2、持续经营：对金融企业而言，持续经营是指该企业在可以预见的将来，按照当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，企业也不会重组、消失、撤消或破产。对信托业务而言，基于信托业务存在两级会计主体的特殊性，对二级主体信托而言，持续经营假设应当是指一个信托的经营活动在信托成立、信托生效、信托运作直至信托终止的期间都将持续下去，对一级会计主体而言，所有信托不论处于信托成立、信托生效、信托运作或者信托终止状态，信托公司作为这些信托受托人的身份都将持续保留。
对信托生效以及信托运作期间的经济活动纳入信托业务的核算，符合一般金融企业持续经营的特征，只不过是会计主体由一个企业变成一个信托。但将信托成立以及信托终止也纳入持续经营范围不合乎常规。根据《信托法》的有关规定，受托人因承诺信托而取得的财产是信托财产，信托终止的，在信托财产转移给权利归属人的过程中，信托视为存续，因此，信托成立时，受托人取得的财产属于信托财产，信托终止时，只要受托人没有将信托财产交给受益人，信托财产仍然存续，因此，为真实反映受托人管理的信托财产情况，应将信托成立和信托终止纳入持续经营的范围中，只不过对信托成立与信托终止事项所采用的核算方法及核算原则有所不同，要进行调整。
3、会计分期及货币计量继续适用新《金融企业会计制度》的规定不变。
（二）对会计要素的确定 （/www.trustlaws.net编辑）
根据一般金融企业的会计要素构成，参照证券投资基金会计要素分类，可将信托业务的会计要素划分为资产、负债、受益人权益、收入、费用和信托收益六大要素，只不过需要强调的是，这六大要素的主体是受益人，而不是信托投资公司，这合乎《信托法》的规定。
（三）会计核算一般原则的调整 （/www.trustlaws.net编辑）
基于信托业务会计核算的特殊性，信托业务的会计核算原则应于一般金融企业有所差异。对比分析新《金融企业会计制度》规定的十三条原则，信托业务会计核算原则的特性，主要表现在历史成本原则、谨慎原则及重要性原则三个原则的具体使用上。
历史成本原则：无论是信托投资公司，还是受益人，最关心信托收益的现时情况，因此在按照历史成本原则进行核算的同时，也要反映信托财产的现时价值，在会计科目、会计报表的设计上都要体现这一点。
谨慎原则：信托业务的会计核算是否也适用谨慎会计原则，毫无疑问，对受益人而言，适用谨慎会计原则能使信托财产的质量得到保证，也能在当前税收政策不确定的情况，计提税前的呆帐准备合理避税。但是，由于信托投资公司、受益人都关心信托财产的现时价值，对于流动性强的资产如上市证券帐面价值增值，也必须在会计科目、会计报表的设计上合理反映。因此，信托业务的会计核算，应保持必要的谨慎，充分估计各种风险和损失，不低估负债或费用，对资产或收益的增值部分，能够准确计量的也要合理反映。
重要性原则：对信托业务的会计核算而言，这也许是最为重要的一条核算原则。由于随着信托业务的不断发展，信托公司管理的信托个数将不断增加，如果不按照重要性原则，尽量简化核算，信托公司将会陷入工作量不断膨胀的会计核算工作中，无暇顾及信托财产的管理及其他工作，同时，不断膨胀的工作量也将为信托公司带来巨大的核算成本。因此，在信托业务会计核算中，对每一个信托，要按其复杂性适当简化处理，对简单信托，可不按二级会计主体对待，简化处理，用明细核算来实现，对复杂信托，按其具体会计事项的重要性，适当简化处理，在此基础上，并表完成信托公司对全部信托业务的核算。
另外，将信托终止、信托成立特殊事项作为一般会计事项，并表纳入信托公司对信托业务的统一核算也有出于重要性原则考虑的原因。
（四）会计科目及会计报表的设置
基于上述的会计假设、会计要素的分类以及会计核算原则的确定，笔者设置了以下的会计科目。 （/www.trustlaws.net编辑）

资产类会计科目
1 现金 2 银行存款
3 其他货币资金 4 应收信托帐款
5 坏帐准备 6 拆出信托资金
7 短期信托贷款 8 贴现
9 买入返售证券 10 短期信托投资
11 长期信托贷款 12 贷款呆帐准备
13 长期信托投资 14 应收信托租赁款
15 租赁信托资产 16 经营租赁信托资产折旧
17 未担保余值 18 固定信托资产
19 累计折旧 20 固定信托资产减值准备
21 投资估值增值 22 无形信托资产
23 无形信托资产减值准备 24 其他信托资产

负债类会计科目
25 应付信托帐款 26 应交税金
27 应付受托人款项 28 应付其他受益人款项
29 预提费用 30 拆入资金
31 卖出回购证券款 32 租赁保证金
33 短期借款 34 发行有价证券
35 其他负债 （/www.trustlaws.net编辑）

受益人权益类会计科目
36 单一资金信托 37 集合资金信托
38 财产信托 39 财产权信托
40 公益信托 41 投资基金信托
42 有价证券信托 43 待分配信托收益
44 本年信托收益 45 信托收益分配
46 未实现信托收益

损益类会计科目
47 利息收入 48 金融企业往来收入
49 买入返售证券收入 50 租赁收入
51 手续费收入 52 投资收益
53 其他收入 54 利息支出
55 金融企业往来支出 56 卖出回购证券支出
57 受托人报酬 58 信托业务费用
59 营业税金及附加 60 其他支出
61 清算费用 62 清算损益

根据以上会计科目，按期编制信托业务会计报表。信托业务会计报表包含信托业务资产负债表、信托业务经营业绩表及附表。

总之，基于以上的阐述，表明信托业务的会计核算比较复杂，很有必要单独建立《信托业务会计核算制度》来规范。 （/www.trustlaws.net编辑）

一般金融企业会计核算与信托业务会计核算对照表 （略）

四、实现信托业务会计核算亟待解决的问题

（一）尽快出台信托财务管理制度、信托税收制度。在目前会计实务中，信托投资公司反映最多的是办理信托业务所发生费用的归集和纳税问题。费用问题主要反映在信托成立的前期，信托投资公司为确定信托资金运用项目，可能在调查研究、分析论证、项目招标、签订合同过程中发生的费用是由公司或信托财产哪一方承担、承担哪些费用、承担多少的问题。纳税问题主要是需要明确信托业务需要遵循哪些税收法规，缴纳哪些税种，如何与证券投资基金一样享受“国民待遇”，以及建立合理甚至鼓励信托业发展的税收制度。
（二）为实现信托财产与自有财产的完全隔离，保护信托财产的完整，需要从信托资金开户、信托资金清算划拨、信托资金投资运用、以及信托财产的管理等方面建立一套业务规则，确保信托财产与信托投资公司固有财产相互独立，不互相混淆。
（三）加强对信托业务财会人员的培训，加深财会人员对信托概念的理解，掌握信托业务会计核算与一般企业会计核算的差异，正确区分信托会计事项与信托投资公司自身会计事项，及时、准确地进行信托业务会计核算。另外，由于信托业务会计核算工作复杂，需要对每一个信托都要进行独立核算，尽快开发信托业务会计核算软件，实现信托业务会计核算电算化也是当务之急。