论我国信托会计的特点

前 言

我国的信托业，自从1998年开始的清理整顿以来，逐渐走上快速发展的轨道。《信托法》和《信托投资公司管理办法》、《信托投资公司资金信托业务管理暂行办法》等一系列法律法规的颁布，为信托业的发展奠定了基础，明确了方向，确定了原则和办法。
但是，在《信托法》意义上的新型信托业务，由于过去没有开展，其具体管理模式和操作方法还需要深入探讨。其中，信托业务的会计管理与核算，属于信托业务的核心环节之一，但每个步骤和方法都没有成熟的理论来指导，也没有成型的经验可参照，更没有完善的制度来规范。这种状态必将严重制约信托业的发展，因为，信托是受人之托为人理财的行为，需要精确、细致地进行会计核算。鉴于此，本文力图对信托会计的特点进行讨论。所谓特点，是指信托会计与其他会计的不同之处，或者说是信托会计独具特色的地方。对于信托会计与其他会计相同之处，本文只是在涉及到的地方简单说明。希望本文能够抛砖引玉。

第一章 信托会计的核算对象

会计核算的对象是会计主体发生的、需要进行核算的经济业务。信托会计以实际发生的信托业务为核算对象，反映信托的财务状况、经营成果和现金流量。因为信托财产在信托业务中处于核心地位，一切信托关系都围绕信托财产发生，所以，信托业务核算对象也可以理解为是信托财产。由于信托业务涉及委托人、受托人和受益人三方信托当事人，这三方当事人都与信托财产发生关系，所以，三方当事人都需要在信托业务涉及自身经济利益变化时进行会计核算。本书将信托会计的概念定义为针对或涉及信托业务的会计行为，包括委托人、受托人和受益人三方面信托当事人对涉及信托业务的经济业务的会计行为。尽管委托人和受益人的会计核算对象严格地讲不是信托财产，但毕竟是信托财产的来源和结果，与信托财产有着密切的关系。

一、委托人在信托业务中的会计核算对象

1、设立信托以后，委托人在信托业务中没有的会计核算对象
根据《信托法》规定，信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。信托财产与委托人未设立信托的其他财产相区别，它已经不是委托人的财产，所以，不能再作为委托人的财产来进行管理、运用和会计核算，也就是说，不能再作为财产体现在委托人的会计账簿和会计报表中。所以说，一项财产，在委托人用其设立信托以后，便不是委托人的会计核算对象。

2、设立信托时，委托人在信托业务中存在会计核算对象，但不是信托财产
委托人将自己的财产用于设立信托时，产权发生了转移，属于委托人设立信托的行为的一部分。这种行为如果发生在委托人是自然人的情况下，往往不需要进行规范化的会计核算，因为国家没有规定自然人也需要对自己的财产进行会计核算。但是，如果委托人是法人或其他组织，则需要进行会计核算。因为，《会计法》对单位要求设置会计账簿，并根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，委托人将自己的财产用于设立信托，这部分财产既然已经发生了产权的变动，不再属于委托人，这显然是委托人的一种经济业务事项，需要委托人进行会计核算。这时候，在委托人的账簿上应该体现为财产的减少，而不是财产变换形态。就委托人来讲，用自己的财产设立信托，对用于设立信托的财产由委托人转移给受托人的过程进行会计核算，会计核算的对象是委托人将财产设立信托的行为。而财产的减少即设立信托的行为在委托人的账簿上应当体现为从损益科目列支。显然，委托人在设立信托的过程中所进行的会计核算的对象还不能称为信托财产，而是委托人的财产，或者说，是委托人对由于设立信托而减少的财产进行会计核算。有人认为，在自益信托情况下，委托人同时也是受益人，委托人在设立信托的同时得到了信托受益权，所以，从结果来看，设立信托的过程中委托人的财产没有减少，而是变换了一种形态，变成了信托受益权。其实不然。信托受益权属于信托受益人，而不属于委托人。在信托关系中信托的委托人和受益人是两个身份不同的人，尽管他们在自然属性上是同一个人，但是在信托关系中不能看作是同一个人，而是两个不同的角色。这样一来，设立自益信托时财产的变动仍然是委托人减少和受益人增加，而不是委托人减少的同时又增加。所以，在会计核算上就应当作为两个不同经济业务来看待，而不能省略为一项经济业务。只有这样，才能理清其中的逻辑关系。

二、受托人在信托业务中的核算对象（编辑）

1、需要明确的概念。 （编辑）
（1）信托财产，是指受托人因承诺信托而取得的财产。《信托法》规定，受托人因信托财产的管理运用、处分或者其他情形而取得的财产，也归入信托财产。信托财产从名义上讲属于受托人的财产，而且受托人具有管理、运用和处分的义务。所以，委托人的财产设立信托后，受托人应当对其进行会计核算，直到信托结束为止。根据财政部《金融企业会计制度》第十四章的说法，信托财产在会计核算时名称为“信托资产”。为统一起见，从之。
（2）信托业务，是指信托当事人办理信托时开展的业务，包括信托的设立，信托财产的管理、运用和处分，信托利益的分配等等。
2、受托人的会计核算对象
正如会计核算的对象是经济业务一样，在信托关系中，受托人以受托人的身份（而非固有财产所有人的身份）进行的会计核算的对象是以信托财产为中心的各项信托业务。在信托期限内，受托人需要对信托财产进行管理、运用和处分，这将会使信托财产的形态发生若干变化，数量、价值发生增减，还有可能发生债权债务关系等等。这些信托业务都是受托人的会计核算对象。有人认为，会计核算的对象是资金，所以，在信托关系中，受托人进行会计核算的对象是信托财产。这样表达也是正确的，因为，信托业务是围绕信托财产来开展的。

三、受益人在信托业务中的核算对象 （编辑）
1、信托受益权是一种财产 （编辑）
受益人在信托业务中得到的是受益权。按照《信托法》规定，受益人自信托生效之日起享有信托受益权，并且可以转让、继承，可以用来偿还债务。信托受益权预期会给受益人带来经济利益，可见，信托受益权符合会计制度对资产的定义，是受益人的一项财产。
2、受益人在信托业务中核算对象是信托受益权
既然如上所述信托受益权是一种财产，那么，受益人在得到这种财产之时就可以并应当将其作为资产进行入帐核算。或者说，信托受益权及其围绕它所产生的种种经济业务，是受益人在信托业务中的会计核算对象。那末，信托受益权是什么性质的财产？应怎样入帐？这些问题将在第四章第三节关于信托会计科目的内容中和第十章受益人的会计核算方法里面详细介绍。

第二章 信托会计的基本假设

一、会计主体的假设 （编辑）
每一个会计核算系统都要确定一个会计主体，信托会计也是如此。但信托会计具有独特性。信托会计有委托人、受托人和受益人三个当事人，每个当事人对信托业务都要进行会计核算，但会计核算内容不同。

（一）委托人 （编辑）
1、委托人不是信托财产管理、运用过程中的会计主体
既然信托财产不是委托人的财产，不能作为一项财产体现在委托人的会计账簿和会计报表中，所以，信托财产在管理、运用过程中的会计核算主体不是委托人。
2、委托人在设立信托环节是用于设立信托的财产的会计主体
如第一章所述，如果委托人是自然人，对自己的收支不需要进行规范化的会计核算。但是，如果委托人是法人或其他组织，委托人对自身财产减少、用于设立信托，需要进行列支的会计核算。该列支行为是委托人的行为，所以，委托人在信托设立的环节对信托财产列支进行的会计核算，尽管所核算的业务是信托业务的一部分，仍然属于委托人对自身财产的核算，其会计核算主体只能是委托人。
（二）受托人 （编辑）
1、信托是独立于固有财产会计核算的会计主体
《信托法》规定：信托财产与属于受托人所有的财产（以下简称固有财产）相区别，不得归入受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分。受托人必须将信托财产与其固有财产分别管理、分别记帐，并将不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐。受托人因处理信托事务所支出的费用、对第三人所负债务，以信托财产承担。受托人以信托财产为限向受益人承担支付信托利益的义务。受托人死亡或者依法解散、被依法撤销、被宣告破产而终止，信托财产不属于其遗产或者清算财产。这样一来，信托财产虽然名义上属于受托人所有，但不能体现在受托人核算固有财产的账簿和报表上。
以上这些规定决定了信托财产需要与固有财产分别独立核算。
2、每一个信托项目都是独立的会计主体
根据上述规定，每一个信托项目都是一个独立的会计主体，其核算是自成体系的。信托投资公司需要为每一个信托项目设置一套独立的会计账簿，编制独立的会计报告,建立独立的帐户。
有人认为，只要将信托财产与固有财产区别开来即可，不同委托人的信托财产可以放在一起管理、核算。这种看法是错误的，这样一来，没有体现信托财产的独立性。因为，不同的信托项目如果放在一起核算，在《信托资产来源与运用表》上就没有对应关系，无法明确表达每个信托项目的信托财产来源和运用情况，违反了会计核算的清晰性原则。
还有人认为，不同信托的信托资金放在一个帐户里管理不影响信托财产的独立核算，只要会计账簿上分开就可以。这样一来，一个信托帐户里面存有多个信托的信托财产，在披露某一个信托的信托财产情况时，从该帐户里看不出本信托的资金划拨情况，以及还有多少信托资金余额，而且，把其他信托的资金划拨情况也披露出来了，没有实现信息不能共享的要求。
所以，本书认为，在进行信托业务核算时，决不仅仅是象《金融企业会计制度》第156、157条所说的那样，只按项目设置明细帐，而是从报表、总帐就要单独设立。另外，帐户也要独立。
（三）受益人 （编辑）
1、受益人不是信托财产的会计主体
如上所述，信托财产在管理运用过程中属于受托人，不属于受益人。所以，只有受托人才是信托财产的会计主体，受益人不是信托财产的会计主体。
2、受益人是信托受益权的会计主体
如第一章所述，受益人应当对信托受益权进行会计核算。所以，受益人成为会计主体。但受益人仅仅核算信托受益权，所以，它在信托业务中仅仅是信托受益权的会计核算主体，而且是将信托受益权作为自己的各项资产之一来管理、核算。
二、货币计量的假设（编辑）

我国《会计法》的规定：会计核算应当以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务会计报告应当折算为人民币。信托会计也是一样。在以人民币计价的信托业务中，会计核算以人民币为记账本位币；而在以外币计价的信托业务中，比如某些外汇信托、国际信托业务，记账本位币可以选择该项信托业务最常用的外币。

三、持续经营的假设 （编辑）
凡会计核算都要以会计主体的持续经营为前提。一项信托业务的持续期限有长有短，但不管期限长短，都要以持续、正常的经营管理活动为前提。即只要信托项目还没有结束，就应当假定是持续进行的。只有到信托项目结束，进入信托清算阶段，才结束持续经营的核算。
在这个问题上，信托会计的特点是，由于信托会计的核算期限要与信托期限一致，而有的信托项目存在的期限较短，甚至仅有几个月或者更短的期限，所以这种持续经营期限往往较短。

四、会计分期的假设 （编辑）
（一）信托会计应当划分会计期间
信托会计既然是以持续经营为前提的，那么，就需要划分会计期间，分期结算帐目和编制财务会计报告。信托业务的会计核算期间，根据《金融企业会计制度》规定，应当划分为年度、半年度、季度和月度。这种划分适用于信托期限在二年以上的信托项目。信托期限在1-2年之间的，不必划分年度，但可以划分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必划分年度和半年度，可以划分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必划分年度、半年度和季度，可以划分月度。
（二）信托会计期间的两种划分方法
1、国家规定的划分方法 （编辑）
《会计法》规定，会计核算自公历1月1日起至12月31日止。这是国家的强制性规定。信托会计核算的业务有时是短期并且跨年度的，而且，信托业务的起止时间不是在月初、月末，但是，为了和国家规定保持一致，在划分会计期间时仍然要按照公历起讫日期确定。
这样一来，国家规定的会计核算期间有时与信托文件约定的信托业务核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件规定每满一年分配一次信托收益。在这种情况下，信托会计对信托当事人以外的报表仍然要以国家规定为准来确定会计期间，尽管这样做有时没有多大的意义，比如，12月30日信托生效，距离年末只有二天，编制年度会计报告就显得意义不大，但为了和国家规定保持一致，仍然要编制当年的会计报告。
2、信托业务的特点决定的特殊划分方法
在信托当事人之间，从信托业务自身管理的需要出发，会计期间应当从信托生效之日开始计算。这时候，就某一个信托项目来讲，如果需要划分会计期间，一个会计年度应该从信托生效之日起到第二年对应的日期，一个会计月度应当从信托生效之日起到第二个月对应的日期，半年度、季度同理类推。第一个会计年度应当从2003年9月12日到2004年9月12日，第一个会计半年度应当是2003年9月12日到2004年3月12日，第一个会计季度为2003年9月12日到2003年12月12日，第一个会计月度为9月12日到10月12日，以后依此类推。
只有这样，信托会计核算才能满足信托业务管理的需要，各个会计期间的会计报告才能够具有可比性。

第三章 信托会计的基本原则

一、信托会计核算适用金融企业会计核算的基本原则
信托投资公司属于金融企业，其会计核算应当适用金融企业会计核算的基本原则。尽管信托会计主体所指的不是信托投资公司固有财产会计核算主体，而是信托财产会计核算主体，但毕竟属于信托投资公司的会计核算业务，金融企业会计核算基本原则应当涵盖信托会计核算。
这样一来，金融企业会计核算的基本原则，包括真实性原则、实质重于形式的原则、全面性原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、清晰性原则、权责发生制原则、配比原则、按实际成本计量原则、谨慎性原则、合理划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则，都适用于信托会计核算。

二、信托会计具有独立性原则 （/www.trustlaws.net编辑）
这是由信托财产的独立性所产生的原则。信托财产独立于委托人的其他财产，独立于受托人的固有财产，也独立于受益人的其他财产。所以，信托财产的核算也要独立于委托人对自己的其他财产的核算，独立于受托人对固有财产的核算，也独立于受益人对自己其他财产的核算。信托财产本身在管理经营中产生的债权债务不能与委托人、受托人和受益人的其他债权债务相抵消。

第四章 信托会计的平衡关系和会计科目

第一节 受托人信托会计的平衡关系 （/www.trustlaws.net编辑）

根据当代会计的复式记账原理，所有的会计核算都存在“资金来源=资金运用”这样一个平衡关系，信托会计也不例外。
一、信托会计的平衡公式
信托会计的平衡公式为：
1、信托资产来源=信托资产运用
2、信托收入—信托支出+信托投资收益=信托收益
二、信托资产来源
信托资产来源是指信托资产形成的渠道，分为短期信托资产来源和长期信托资产来源两种。
1、短期信托资产来源
是指将在一年内（含一年）支付的信托资产来源。
2、长期信托资产来源
是指支付期限在一年以上（不含一年）的信托资产来源。
三、信托资产运用
信托资产运用是指信托资产的占用形态，分为短期信托资产运用和长期信托资产运用。
1、短期信托资产运用
是指可以在一年内（包括一年）变现或耗用的信托资产。
2、长期信托资产运用
是指运用期限在一年以上（不含一年）的信托资产运用。
四、信托收入
（一）信托收入的定义
1、收入的概念
根据《企业会计准则—收入》的规定，收入，是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。信托投资公司作为一种金融企业，适用金融企业会计制度，其信托业务的会计核算中，当然也适用这一定义。
2、信托收入的概念
根据收入的概念，信托收入是指信托财产在管理、运用和处分过程中发生的收入，包括销售收入、提供劳务收入和他人使用信托财产形成的经济利益的流入。
（二）信托收入的来源
《信托法》规定，受托人因信托财产的管理、运用、处分或者其他情形而取得的财产，归入信托财产，受托人除依照《信托法》规定取得报酬外，不得利用信托财产为自己谋取利益。所以，信托收入来源于信托财产的管理、运用和处分，一切由于管理、运用和处分信托财产所产生的收入，都应当作为信托收入来核算。
（三）信托收入的分类 （/www.trustlaws.net编辑）
信托收入，可以按照其不同方面的特征进行分类。
1、按性质划分
根据信托业务种类的不同，信托收入的性质也不同。按照性质划分，可以分为销售商品收入、提供劳务收入和他人使用本企业资产收入。
2、按管理方式划分
根据信托目的，信托财产的管理方式可以有很多种，所以，信托收入的产生具有很多渠道和方式。比如，信托资金贷款的利息收入、信托财产租赁的租金收入、信托财产销售的销售收入、用信托资金组织劳务的劳务收入等等。每一个信托项目，都要根据信托目的和信托财产管理、运用方式来设计符合自己需要的收入分类和核算方法。
五、信托支出
（一）什么是信托支出 （/www.trustlaws.net编辑）
信托支出是信托财产在管理、运用和处分过程中发生的各种支出。信托财产由受托人进行管理、运用和处分，必然要发生一些支出。比如，信托业务人员为实现信托目的而开展各项活动的支出，信托财产涉及的税收等等。
（二）信托支出的种类 （/www.trustlaws.net编辑）
信托支出按照用途可以分为信托费用、信托成本和信托税金。
1、信托费用 （/www.trustlaws.net编辑）
费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。信托费用，是指受托人为管理、运用或者处分信托财产而发生的费用。比如，信托固定资产折旧、信托文件印刷费、信托产品宣传推介费、审计费、律师费、信托报酬等等。
2、信托成本 （/www.trustlaws.net编辑）
成本，是指企业为提供劳务和产品而发生的各种耗费。成本和费用的区别目前在理论上尚没有一致认可的说法，所以，实际工作中以会计制度的人为规定为准。
信托成本，是指信托财产在管理、运用和处分过程中为提供劳务和产品而发生的各种耗费。比如，经营信托财产过程中发生的财产消耗、人工消耗等等。
3、信托税金 （/www.trustlaws.net编辑）
信托税金是指信托财产的管理、运用和处分过程中发生的流转税和所得税。由于税法立法的滞后，这些税收还没有具体、明确的规定。比如、纳税人是谁、纳税方法如何、适用的税率和税目等等。有些人认为，信托财产最后由受益人接受，所以，受益人是纳税人。还有的人认为，既然国家税法没有明确规定，就不用纳税。
本书认为，信托业务是否需要纳税，关键看信托财产的管理、运用和处分是否涉及需要纳税的财产和行为。如果信托财产是需要纳税的财产，或信托业务是需要纳税的行为，就应当依法纳税。但税收属于实践性很强的行为，没有具体的规定就无法操作，从而就不应当纳税。所以，税法没有明确规定纳税人、纳税方法、税目和税率的财产和行为，应当是可以不纳税的。
虽然现在税法不明确，但是如果从税收理论上可以认定应当纳税，税法的规定只是时间问题。所以现在可以进行理论探讨。
从理论上讲，如果信托财产和信托业务需要纳税，在信托期限内受托人应当是纳税人。因为信托财产名义上属于信托投资公司。但信托财产是独立核算的，所以，纳税人不是受托人固有财产会计主体，而是信托财产会计主体。
至于税收的列支办法，应当与其他企业一样，根据应纳税的行为和财产，按照财务会计制度来确定。
（二）信托支出的承担主体
1、信托成本、费用和税金支出应当由受托人的信托会计主体承担
既然信托是独立的会计主体，其核算对象是信托财产，那么，由于管理、运用和处分信托财产所发生的支出，包括成本、费用、税金等等，应当由信托财产承担。根据《信托法》的规定，受托人因处理信托事务所支出的费用，以信托财产承担。
2、信托报酬的承担可以由信托文件约定
信托报酬，即受托人报酬，是指受托人因承担管理、运用或者处分信托财产而应当收取的报酬。信托报酬与受托人因处理信托事务所支出的费用有所不同，后者是围绕信托财产而在信托财产管理、运用和处分过程中发生费用。
信托报酬是委托人和受托人之间的经济利益的支付，因为，它产生于受托人接受委托人的委托人。或者说，受托人在信托中是为委托人服务的，委托人应当支付报酬。
但是，设立信托时的信托财产是委托人交付的，所以，委托人可以决定交付的信托财产中是否包括信托报酬。但是，信托报酬的支付涉及到委托人和受托人两方面，所以，信托报酬支付的主体需要在信托文件中约定。
《信托法》规定，受托人有权依据信托文件的约定取得报酬，设立信托的书面文件可以载明受托人报酬的事项，信托终止时，如果信托报酬没有按照约定支付，受托人可以留置信托财产或者对信托财产的权利归属人提出请求。《信托投资公司管理办法》规定，信托合同应当载明信托财产税费的承担事项，信托投资公司依据约定以手续费或佣金的方式收取报酬。
既然信托报酬可以通过信托文件来约定，并且法律法规没有明确要求必须由信托财产承担，那么，信托报酬的承担主体就有可能不是受托人的信托会计主体，或者说，信托报酬可以不由信托财产承担，而是由委托人或者受益人承担。而且，即便信托文件没有将受益人作为信托报酬支付人，在信托终止而信托报酬没有支付的情形下，受益人也要支付信托报酬。
六、信托投资收益
信托投资收益是指以股权投资方式管理经营信托财产产生的收益。这种情况下，不论是按照成本法核算还是按照权益法核算，信托财产原始价值都不发生变化，信托财产所有权发生变化，但是受托人通过得到股权而不是得到收益的方式收回信托财产价值。而投资产生的投资收益作为纯收入增加信托财产总价值。

第二节 受托人信托会计科目类别 （/www.trustlaws.net编辑）

一、设置的原则 （/www.trustlaws.net编辑）
因为信托业所跨行业太广泛，信托财产管理运用的方式太多，所以，无法具体规定使用的会计科目名称。设置的原则是：
（一）要根据信托财产管理、运用方式不同的实际需要设置，如对信托财产进行贸易经营、投资经营、生产经营等，按照不同行业的会计制度规定设置会计科目；
（二）要根据信托财产存在形态设置运用类科目，根据信托财产来源类别设置来源类科目；
（三）要根据类别、使用人等设置运用类的二级科目，根据委托人名称等设置来源类二级科目；
（四）简明扼要、通俗易懂、概念准确。
下面对主要的科目类别进行设计。
二、主要的科目种类
（一）短期信托资产运用类科目
用于核算在一年内其存在形态不会发生变化的信托财产，比如说，信托货币资金、短期信托贷款、拆出信托资金、短期信托投资、短期信托应收款项、短期信托存货等等。
（二）长期信托资产运用类科目（/www.trustlaws.net编辑）
用于核算其存在形态保持在一年以上的信托财产，比如说，长期信托贷款、长期信托投资、长期信托租赁财产、信托固定资产等等。
（三）负债类科目 （/www.trustlaws.net编辑）
这类科目用于核算信托财产的管理过程中发生的各项负债。
1、应付信托账款
2、代扣代缴税金
3、待分配信托收益
4、应付受托人收益
5、应付受益人款项
（四）信托资产来源类科目
这类科目用于核算设立信托时不同类型的信托财产
（一）资金信托
（二）财产信托
（三）财产权信托
（四）公益信托
（五）投资基金信托
（六）有价证券信托
以上这些科目类别不是在每个信托项目中都全部出现，可根据实际需要选择。
（五）损益科目类科目
信托财产的经营管理方式的多样性决定了信托会计损益科目的多样性。如果大致归类，可以分为：
（一）信托经营收入；
（二）信托非经营收入；
（三）信托经营费用；
（四）信托经营成本；
（五）信托经营利润；
（六）信托利润总额；
（七）待分配信托利润。
具体的科目设置和名称只好在经营管理过程中根据实际需要设置，经营什么财产、发生什么收支，就设置什么科目。

第三节 委托人和受益人信托会计的平衡关系和会计科目

一、平衡关系
由于委托人和受益人对信托财产的核算是在自己原来的会计核算体系中进行的，所以，其平衡关系不是独立的。在此不再赘述。
二、会计科目
（一）委托人核算科目
委托人用于设立信托的财产，需要从支出科目列支，而不是财产转换一下形态，因为，这部分财产一旦用于设立信托，就不属于委托人所有，而是在名义上属于受托人所有，所以应当视同委托人对受托人的一次单方向的支付。
至于具体要从什么科目列支，这要看支出的目的和信托财产的类型，以及原来在什么科目核算。可以作为管理费用、营业外支出、盈余公积金和未分配利润减少等等。详见委托人核算办法。
这个问题有必要讨论清楚，否则会成为我们争取机构客户时的障碍，因为委托人如果不会核算，很有可能出现会计科长一句话“没法走帐！”就搅黄了一笔很好的信托业务的情况。
（二）受益人会计科目
这里的确有创新的需要，因为信托受益权是一种过去没有的新型财产。
受益人自信托生效之日或者信托文件规定之日起享有信托受益权。信托受益权作为一种可以使受益人获得预期收益的权利，符合会计制度中对资产的定义，应当作为一种资产入帐核算。
首先，信托受益权与债权、股权一样，是一种权利。所以，可以象这些权利一样入帐。
其次，信托受益权是享受信托利益的权利，按照信托文件约定，在未来预期可以使受益人获得经济利益的流入。
但是，入帐时需要搞清楚它属于什么性质的资产，以便于在记账和编制会计报表时归类处理。同时，还要搞清楚它的价值是多少，没有确定价值的资产无法入帐。
鉴于此，本人意见，受益人按照信托受益权时间的长短，划分长期信托受益权和短期信托受益权，并将“长期信托受益权”和“短期信托受益权”作为会计科目名称，分别设置在“长期资产”和“流动资产”项下。在资产负债表上，由于信托受益权一般不是主要的、经常使用的财产，可以归入“其他资产“项下。
至于信托受益权价值的确认，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帐，如果其取得没有成本，可以按照预计未来现值法估算其价值，即按照预计未来该信托受益权可能带来的现金收入，转换为现值。

第六章 会计准则在信托会计中的适用

如何在信托会计中适用会计准则，应当根据信托业务的性质和国家有关规定来确定。

第一节 信托业务的属性及其对信托会计的影响 （/www.trustlaws.net编辑）

信托业务的本质是“受人之托、为人理财”。信托业务所理之财不仅包括货币资金，还包括动产、不动产和其他财产。
过去，一直将信托作为金融活动来管理，但是，信托的业务范围超出了金融的范围。
金融，乃金之融也。金，是货币的意思；融，融通的意思。顾名思义，金融，是指货币的融通。
信托业务中的资金信托属于金融业务，因为资金信托是委托人将货币资金委托给受托人，由受托人按照委托人的意愿进行管理、运用和处分的行为，信托财产是货币资金，而受托人在充当受托管理人的角色、进行信托资金的管理和运用时，就成为资金使用人和委托人的中间桥梁，发挥了融通货币资金的作用。
信托业务中的动产、不动产和其他财产信托不属于金融业务。这些信托业务是指委托人将动产、不动产和知识产权等其他财产、财产权委托给受托人进行管理、运用和处分的行为。信托财产不是货币资金，而是实物资产，虽然受托人在信托财产的使用人和委托人之间也充当了桥梁，但融通的不是货币资金，而是实物。所以，这种信托业务是“融物”业务。显然，这已经超出了金融的范围。
但是，国家将信托投资公司划归金融机构来管理，所以，信托投资公司应将自己定位在金融企业上，以此身份、角色来确定自己在社会上应遵循的守则。在进行会计核算时，也是如此。

第二节 信托会计适用的会计准则 （/www.trustlaws.net编辑）

在信托会计中,受托人应当按照金融企业会计核算的规定进行。至于委托人和受益人在核算与自己有关的信托业务时，应当按照本身所属的行业所适用的会计核算规定进行。
《金融企业会计制度》也明确其规定适用于信托投资公司。所以，信托会计应当适用《金融企业会计制度》的规定。
另外，企业的具体会计准则，如《企业会计准则—收入》、《企业会计准则—建造合同》、《企业会计准则—无形资产》等等，都是针对某种会计事项所做的规定。不管这些会计事项发生在哪里，只要存在，就要按照这些准则处理。所以，具体会计准则应当适用于信托会计。（/www.trustlaws.net编辑）

第七章 信托会计工作的组织体系

第一节 委托人和受益人的会计核算组织 （/www.trustlaws.net编辑）

委托人和受益人对涉及自身的信托业务会计核算，应当纳入自己的会计核算组织体系内，由自己的会计核算部门来管理和操作。这里不再赘述。

第二节 受托人信托会计工作的组织 （/www.trustlaws.net编辑）

一、信托会计核算组织工作的有关规定
（一）鉴于信托财产的独立性，《信托法》规定，信托财产与受托人所有的财产（固有财产）相区别，不得归入固有财产或成为固有财产的一部分；
（二）《信托投资公司管理办法》规定，受托人在管理信托财产过程中，应当将信托财产与固有财产分别管理、分别记账，并将不同委托人的信托财产分别管理、分别记账。信托投资公司应当依法建账，对信托业务与非信托业务分别核算，并对每项信托业务单独核算。信托投资公司的信托业务部门应当在业务上独立于公司的其他部门，其人员不得与公司其他部门的人员相互兼职，具体业务信息不得与公司的其他部门共享。
（三）《信托投资公司资金信托业务管理暂行办法》规定，信托投资公司办理资金信托业务，应设立专门为资金信托业务服务的信托资金运用、信息处理等部门。信托投资公司固有财产运用部门和信托资金运用部门应当由不同的高级管理人员负责管理。
二、受托人信托会计核算的组织机构
信托会计需要建立独立的会计核算体系，独立于受托人固有财产的会计核算体系。具体表现在：
（一）信托财产核算与固有财产核算账表分开，并且每个信托项目与其他信托项目账表分开
信托投资公司应当按照规定为每个信托项目单独设立会计核算账套，进行封闭式的会计核算。相应的会计报表等一切会计信息均应当独立反映，会计核算过程独立操作。各个信托项目之间、信托项目与固有财产业务之间的业务联系产生的会计核算，一律按照两个会计主体对待。
（二）信托财产核算与固有财产核算职能分开
信托财产核算需要设立独立于固有财产核算的会计部门来进行。不能由固有财产业务会计核算部门来承担。信托财产会计核算部门应不受分管固有财产会计核算的高级管理人员管理。为此，在许多信托投资公司里面，在核算固有财产的财务会计部门以外，设立了专门保管和核算信托财产的托管部门。
这样做的目的，是为了符合有关规定，防止信托财产会计信息与固有财产会计信息共享，防止因同一高级管理人员、同一部门管理而影响信托财产的独立性。
（三）信托业务部门与信托财产保管核算部门职能分开
建立相互制约的管理部门，是企业内部控制制度的要求。业务部门与会计部门分开、会计部门内部保管财产岗位与会计核算岗位分开，形成互相制约、监督的关系，是防范舞弊、增强透明度、防止差错的有效措施。这种牵制手段，已经在传统的会计核算工作中广泛而有效地运用，比如，众所周知的记账与出纳分开原则，就是如此。信托会计核算也必须建立严密的互相牵制措施。
基于这个原因，信托投资公司内部信托业务管理部门和信托财产的保管与核算部门需要分设。
基金管理公司作为从事公募信托业务的企业，已经在这方面做了更彻底的划分。基金管理公司将基金财产的托管业务即保管、收付与核算业务放到商业银行进行，并从制度上进行隔离，从而建立了互不隶属的两个法人之间的制约关系，这是在当前情况下可以说是最大限度的制约关系。

第八章 受托人会计核算和管理办法

受托人本着信托财产与受托人的固有财产相区别、不同委托人的信托财产相区别的基本原则，对信托财产进行独立的会计核算。即假设每个信托项目都是一个独立的会计主体，独立进行会计核算。
受托人应当按照信托业务开展的步骤和环节来进行会计核算。

第一节 信托设立的会计核算与管理

信托设立的过程包括签定信托合同和转移信托财产两个主要的环节。签定合同、转移财产和信托生效往往是不一致的。这就造成了会计核算上各种情形的区别。
一、以委托人交付信托财产为信托生效标志的会计核算与管理
这种情况下，信托合同已经签定，并约定以交付信托财产为信托生效的标志，但签定合同时信托财产尚未交付受托人。
（一）签定合同时，信托已经成立，但没有生效，会计上不进行核算。但是，信托合同约定了信托财产的价值或金额，所以，应当作为待用的原始凭证附件来保管。
（二）交付信托财产时，受托人进行清点和确定价值，办理信托财产转移手续。
1、资金信托
（1）收款部门
受托人托管部门负责办理收取信托资金的手续。信托业务管理部门负责监督。
（2）准备工作
A、托管部门设置信托资金核算账簿；如果已经实现了会计电算化，需要为信托项目单独设立账套；
B、托管部门准备至少一式三联的信托专用收款收据；
C、托管部门准备信托资金核算财务专用章、款项收讫、款项付讫的专用印鉴；
D、托管部门指定专门的收付款出纳人员。
（3）收款程序
A、委托人应到受托人托管部门交付信托资金。
B、委托人交付信托资金时，应向收款人员出示已经签定的信托合同。
C、受托人将委托人交来的货币资金清点无误后，收下，给委托人开具收据。
D、收据的分配
收据经委托人核对无误并签字确认后，交委托人一联，作为交款证明；受托人托管部门一联，作为会计凭证；存根一联，留存备查。
（4）核算
受托人的托管部门受妥资金后，凭收据中的会计记账联做原始凭证，做如下会计记账分录：
借：现金或银行存款
贷：资金信托——（委托人）——（受益人）
（5）托管部门收款后，通知信托业务管理部门款项已经收妥。通知的方式应当是书面的。
2、财产信托
（1）信托财产接收和保管部门
受托人托管部门负责办理接收信托财产的手续。信托业务管理部门负责监督。信托财产接收后由托管部门保管。
（2）准备工作
A、确认信托财产价值
接收前托管部门需对信托财产的价值进行确认。确认方法按照委托人和受托人双方商定的方式进行。确认的价值应当是公允的，或者双方都能够接受的。不应该仅仅按照委托人的帐面价值来确认，因为受托人对信托财产具有管理责任，明确其价值是明确责任的关键。
B、托管部门设置信托财产核算账簿。如果已经实现了会计电算化，需要为信托项目单独设立账套。
C、托管部门准备信托财产收发专用印鉴；
D、托管部门指定信托财产收发和保管的人员；
E、托管部门确定信托财产存放地点；
F、托管部门确定信托财产保管方法；
G、托管部门确定信托财产接收方式。
（3）信托财产接收程序
接收信托财产应有信托业务部门和托管部门派人参与。因各种不同类型的信托财产接收方法不一样，这里不能一概而论。必须的环节主要有：
A、检验信托财产，确定是否与信托合同约定一致；
B、办理财产权转移手续，进行财产的信托登记；
C、对于经检验与信托合同相符的财产，交接双方在验收清单上签字确认；
D、对于经检验与信托合同不符的财产，不能进行接收，需双方重新协商。
（4）核算
交付信托财产在后，信托生效，托管部门凭验收单核算：
借：动产信托（或不动产信托、其他财产信托）
贷：XX财产（动产、不动产、无形资产等等）
二、交付信托财产在信托成立之后、信托生效之前的会计核算
信托生效日有可能不是信托财产交付日。根据《信托法》规定，采取信托合同形式设立信托的，信托合同签订时，信托成立。采取其他书面形式设立信托的，受托人承诺信托时，信托成立。如果信托合同规定了统一的信托生效日，在信托成立之后、生效之前，可以交付用于设立信托的财产。这时候，从性质上来讲，委托人交付的财产还不是信托财产，但已经具有了用于设立信托的专门用途。所以，这种“准信托财产”也应当单独进行会计核算。其核算方法可以选择两种方式：
（一）设立独立的联体账套
信托合同签定后，即设立核算账套，然后根据工作进度分步核算。该账套从准信托财产的交付一直核算到信托清算完毕，历经准信托和信托两个阶段，连续核算，所以称“联体账套”。这种办法管理比较简单、方便，但在统计信托财产时需要注意账套中还有一部分财产处于非信托财产状态。
1、信托财产交付后，进行会计核算如下：
借：XX财产
贷：待设立信托
2、信托生效后，在原账套内进行会计核算如下：
借：待设立信托
贷：资金信托（或动产信托、不动产信托、其他财产信托）
（二）设立两个账套核算
即先设立一个独立核算的会计账套核算“准信托财产”，待信托生效后，设立信托账套，将“准信托财产”从原来的账套转到信托账套里。这种方式有利于严格区别信托财产和“准信托财产”，但操作起来比较麻烦。
三、交付信托财产环节发生在信托成立之前的会计核算
有些情况下，委托人已经表示了设立信托的意向，并且交付了信托财产，但信托合同还没有签定，信托没有成立。这时候，没有任何证据表明委托人交付的财产是信托财产或准备设立信托的财产，不能按照信托财产或待设立信托财产核算。在这种情况下，受托人可以作为代收财产，在固有财产的其他应付款、其他流动资产科目核算。待信托合同签定后，立即从固有财产中转出，单独管理、单独核算。核算方法如下：
（一）信托财产交付时，在固有财产账套核算：
借：其他流动资产
贷：其他应付款
（二）信托成立时，转入信托账套：
借：XX财产
贷：待设立信托（或资金信托、动产信托、不动产信托、其他财产信托）

第二节 信托财产运用的核算

信托财产的运用方式按照信托合同约定操作。资金信托的信托资金主要运用方式有贷款、投资、拆借、租赁等等，财产信托的信托财产主要管理和运用方式有租赁、投资、完善、出售、维护、建造、展览、担保、组织生产等等。这些管理方式的核算方法分别按照各自行业的会计制度规定操作，因本书所针对的是信托业务的会计核算，所以在这里不再重复。

第三节 信托收益及信托利益分配的核算

一、信托收益的核算
信托收益的核算包括信托经营收入、非经营收入、信托费用、信托成本、投资收益、信托利润的核算。核算方法根据信托财产的管理、经营方式决定。如果信托收益来源于贷款、投资、拆借等金融业务，则按照《金融企业会计制度》核算；如果来源于信托财产直接进行贸易经营，按照商品流通企业会计制度核算；如果来源于工业生产，按照工业企业会计制度核算。
二、信托利益分配的核算
信托的收支经会计核算计算出来可分配的利润后，由“信托利润”科目转入“待分配信托收益”科目中。每次分配信托利益时，从“待分配信托收益”科目转入“应付受益人款项”科目，按照每个受益人的名称建立二级科目，将每个受益人应得的收益分配计入各个受益人名下。
会计分录如下：
借：信托利润
贷：待分配信托收益

借：待分配信托收益
贷：应付受益人款项

三、信托利益分配办法
受托人经核算确定每个受益人应得的信托利益金额后，应当制作“信托利益分配证明书”，上面说明款项或财产属于信托利益的性质、金额等要素。该证明书于受益人领取信托利益时交给受益人作为证明信托利益所涉及财产的来源所用。
受益人领取信托利益时，应当签发收据，作为受托人入帐核算的原始凭证。
领取信托利益时，受托人核算会计分录是：
借：应付受益人款项
贷：现金或银行存款或其他分配的物品

第四节 信托业务的会计报表

一、信托财产来源运用状况表
根据前面提到的会计平衡公式，按照资产负债表的结构改造一下，将信托资产运用类科目列在左面，信托资产来源类科目列在右面。
二、信托损益及分配表
参照各个行业的损益表编制。

第五节 信托清算

既然信托项目是一个会计主体，那么信托清算就应当参照其他会计主体清算的程序进行。本文认为，可以参照企业清算的程序进行。

第九章 委托人核算办法

一、财产交付信托的核算
委托人用于设立信托的财产，需要从支出科目列支，而不是财产转换一下形态，因为，这部分财产一旦用于设立信托，就不属于委托人所有，而是在名义上属于受托人所有，所以应当视同委托人对受托人的一次单方向的支付。
至于具体要从什么科目列支，这要看支出的目的和信托财产的类型，以及原来在什么科目核算。可以作为管理费用、营业外支出、盈余公积金和未分配利润减少等等。
如果与生产经营有关，为生产经营服务，则可以作为管理费用列支。否则，作为管理费用显然不合适，因为这笔支出不是生产经营中的正常耗费，那末，就需要根据具体用途区别对待，做营业外支出等等。如果委托人决定用盈余公积金设立信托，就要从盈余公积金科目列支。或者通过股东大会决议，用未分配利润设立信托，就要从未分配利润科目列支。总而言之，设立信托目的是为哪个环节服务，就从相应环节的相关支出科目列支。
至于信托资产的类型不同，只是存在形态问题，原来是在什么科目核算，就在那个科目列支。
比如说：
1、用现金设立信托，用于捐助残疾人事业：
借：营业外支出
贷：现金
2、用原来经营用的电脑设立信托，投资成立一家咨询中心：
借：管理费用
贷：固定资产——电子设备——微机
3、用持有的股权设立信托，目的是为了获得信托收益：
借：管理费用
贷：长期投资——长期股权投资——XX公司股权
4、用现金为职工设立信托，目的是为了使职工受益：
借：盈余公积金
贷：现金
5、用股权为职工设立信托，目的是为了使职工受益：
借：盈余公积金
贷：长期投资——长期股权投资——XX公司股权
6、用未分配利润设立信托，建立职工激励机制（假设政策上可以操作）：
借：未分配利润
贷：现金或其他形态资产
等等。这个问题有必要讨论清楚，否则会成为我们争取机构客户时的障碍，因为委托人如果不会核算，很有可能出现会计科长一句话“没法走帐！”就搅黄了一笔很好的信托业务的情况。
二、信托中止的核算
由于某种原因，委托人可能在信托期限还没有到期就中止了信托。此时委托人有权取回信托财产。委托人取回信托财产时，要按照取回时信托财产的存在形态和原来设立信托时的列支科目入帐。比如，用原来经营用的电脑设立信托，投资成立一家咨询中心，设立信托时从“管理费用”科目列支，现在信托中止，电脑取回，核算如下：
借：固定资产——电子设备——微机
贷：管理费用
如果信托中止时委托人取回的不是电脑，而是现金：
借：现金
贷：管理费用
如果设立信托时从“营业外支出”、“盈余公积”、“公益金”、“应付福利费”等科目列支，信托中止时记入原科目贷方。
三、信托终止的核算
信托终止时，信托财产归属于信托文件规定的人。如果信托文件没有规定，信托财产归属于受益人。如果受益人为自然人并死亡，信托财产归属于其继承人。如果受益人没有继承人，信托财产归属于委托人或者其继承人。这样一来，委托人在信托终止并且受益人及其继承人不存在时，可以得到信托财产。
委托人在这种情况下得到信托财产，是一种在没有受益权的情况下的意外所得，他之所以能够得到信托财产，其直接原因是受益人及其继承人已不存在，而不是他用财产设立了信托。所以，本文认为，对于该财产，委托人可以参照捐赠收入核算，作为“资本公积”入帐，而不能从原来的列支科目入帐。

第十章 受益人核算办法

一、信托受益权的核算
根据第五章第三节的阐述，信托受益权应当入帐。
（一）入帐时间
从理论上讲，从能够确定信托受益权归属受益人的那个时刻起，受益人就拥有了信托受益权，就应该进行会计核算。具体地说，如果信托文件规定了受益人获得信托受益权的时间，以信托文件规定的时间为受益人应当入帐的时间；如果信托文件没有规定受益人获得信托受益权的时间，以信托生效的时间为受益人应当入帐的时间。
但是，在实际核算过程中，会计人员只有得到了原始凭证才能进行会计核算，所以，实际上，能够实现的操作是，会计人员得到原始凭证的时间是信托受益权应当入帐核算的时间。这和其他业务的核算是一样的。
（二）入帐原始凭证
一切能够证明信托受益权归属受益人的文件都是受益人将信托受益权入帐的原始凭证。委托人和受托人在设立信托时，应当给受益人开出“信托受益权凭证”，以便于受益人领取信托利益和进行信托受益权的入帐核算。
（三）入帐价值
按照第五章第三节的论述，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帐，如果其取得没有成本，可以按照预计未来现值法估算其价值，即按照预计未来该信托受益权可能带来的现金收入，转换为现值。
（四）入帐会计分录
受益人得到信托受益权时：
借：长期信托受益权或者短期信托受益权
贷：相关科目
这里的“相关科目”，要区别不同情况。
如果受益人没有任何代价地得到了信托受益权，应当参照捐赠收入的入帐方法，做“资本公积”入帐。
如果受益人以获取经营收入的方式获得信托受益权，应当做营业收入入帐。
如果受益人以购买的方式获得信托受益权，则减少货币资金或者增加应付款项。
如果受益人以清理债权的方式，认可债务方以信托受益权抵账，则减少债权科目余额。
二、信托利益分配的核算
信托期间或信托终止后，受托人应按照信托文件的规定分配信托利益，受益人将根据持有的信托受益权领取受托人分配的信托利益。受益人领取信托利益时，应根据受托人开具的信托利益分配证明书入帐。
由于信托利益的分配会减少信托受益权的价值，所以，每次分配信托利益，受益人应当减少帐面上信托受益权的金额。会计核算分录如下：
借：现金或银行存款或其他分得的财产
贷：长期信托受益权或短期信托受益权
由于受益人到信托终止时实际获得的信托利益总额可能大于或小于其帐面上信托受益权的价值，出现差额。在这种情况下就应当对差额部分进行账务处理。处理方法应当是按照当初信托受益权入帐时的核算办法入帐，以更正当初估计的误差。如果涉及到收入和支出，并涉及以前年度，需要按照会计制度中关于调整以前年度帐目的规定进行调整。

第十一章 信托财产损失的赔偿

损失的赔偿本来不是信托财产来源和运用的变化，也不是信托收入和支出，但是，发生损失及赔偿过程，必然出现信托财产的增减，所以，在此需要说明。
信托财产在经营中发生的损失，要区别不同情况确定责任，根据责任的归属来决定赔偿问题。
如果受托人管理信托财产做到了诚实、信用、谨慎、有效管理，没有违反信托文件的行为，那么，信托财产的损失由信托财产承担。但是，这种承担是对于从其他方面无法索赔的损失来讲的。如果可以，应当首先从其他方面索取赔偿。比如，信托财产遭遇意外事故毁损，如果该财产已经投保，应当首先向保险公司索赔，保险公司的赔偿不足弥补的部分才由信托财产承担。
如果受托人管理信托事务不当造成信托财产损失的，应当承担赔偿责任。受托人不足赔偿的，仍由信托财产承担。为此，受托人需要建立信托赔偿准备金。
一、信托赔偿准备金的提取
1、提取人
信托赔偿准备金当然地由受托人计提，但不是从信托账套计提，而是从固有财产账套计提。
2、计提方法
（1）计提比例
根据信托财产的年末余额，按照会计制度规定的比例，从税后利润中计提。
（2）计提核算方法：
借：未分配利润
贷：信托赔偿准备
二、信托赔偿准备金的使用
1、明确责任，如果确实应当由受托人赔偿损失，作出赔偿决定。
2、确定赔偿额度
3、支付赔偿款项：从固有财产帐户拨付资金到信托帐户。赔偿损失时：
借：信托赔偿准备
贷：银行存款
4、信托帐户收取赔偿款项时：
借：银行存款
贷：赔偿收入