债务重组日的概念及其会计处理的一般原则

　　债务重组日的概念及其会计处理的一般原则

　　一、债务重组日

　　债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日为债务重组完成日，即债务人，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。如，甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为2000年8月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的商品抵偿债务。甲企业于2000年8月20日将商品运抵乙企业并办理有关债务重组手续。在此项债务重组交易中，2000年8月20日即为债务重组日。又如，如果上述甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2000年8月30日，且在这一天办理有关债务重组手续，则债务重组日应为2000年8月30日。假如上述乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程抵偿债务，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，则债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2000年8月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2000年8月25日即为债务重组日。

　　二、债务重组会计处理的一般原则

　　企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，应遵循的一般原则是：

　　1、无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。

　　2、债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。

　　3、债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，计入资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值;债权人支付补价的，按照应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值。

　　如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。

　　4、以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份份额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让的股权的入账价值。

　　债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

　　5、以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额，减记的金额作为资本公积;如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。如果重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额，或重组应收债权的账面余额等于或小于未来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。债务人涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值，结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积;债权人涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在未来应收金额中，或有收益收到时，作为当期收益处理。

　　这里所称的账面价值，是指某科目的账面余额减去要相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目(如累计折旧、相关资产的减值准备等)。

　　以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理

　　债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的，债权人应将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出，债务人应将豁免的债务转入资本公积。需要注意的是，债权人已对应收债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。

　　例：2001年1月8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计200000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2002年2月23日经协商，乙企业同意甲企业支付120000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了120000元货款。乙企业对该项应收账款计提20000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：

　　a.甲企业的账务处理：

　　债务重组日，应计入资本公积的金额=200000–120000=80000(元)

　　借：应付账款——乙企业 200000

　　贷：银行存款 120000

　　资本公积——其他资本公积 80000

　　b.乙企业的账务处理：

　　乙企业的债务重组损失=200000–120000–20000=60000(元)

　　借：银行存款 120000

　　坏账准备 20000

　　营业外支出——债务重组损失 60000

　　贷：应收账款——甲企业 200000