关于债务重组的所得税处理

　　关于债务重组的所得税处理

　　企业所得税所称的债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人债务作出让步的行为，按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，其所得税事项可分三种情况处理：一种是以非货币资产清偿债务;第二种是将债权转为股权;第三种是“差额”结清债权债务;因各种情况的性质不同，当事人双方在所得税处理上也不尽相同。

　　一、以非货币资产清偿债务。

　　(一)债务方的所得税处理。

　　债务人以非货币资产清偿债务应当将其分解为以公允价值转让非货币性资产和偿还债务两项业务处理：

　　1、转让非货币性资产的处理。

　　转让非货币性资产的价值应当以公允价值确定，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应以公允价值登记相关财产的收入，以资产的计税成本冲减账面资产价值(售价核算的除外)，其公允价值扣除计税成本和相关税费(增值税除外)后，如为正数，应将其确定为当期所得，如为负数，应将其确定为当期损失。

　　2、偿还债务的处理。

　　在没有其他因素影响的前提下，转让非货币性资产的公允价值金额应当相当于支付受让方债务的金额，在会计上作相关债务减少处理。

　　例如：某工业加工企业在筹建时欠S机械设备厂设备款117万元，无货币资金支付，经协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元，账务处理如下：

　　(1)偿还债务时：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　117万元

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　100万元

　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　　　 17万元

　　(2)确认偿债损益时(不考虑应缴纳的城建税、教育费附加及其他间接费用因素)：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　80万元

　　贷：库存商品—— 甲产品　　　　　　　　　　　　　80万元

　　即该企业用商品偿还债务增加计税所得100-80=20万元。

　　(二)债权方的所得税处理。

　　债务人以非货币资产清偿债务时，债权人应当将其分解为以公允价值购入非货币性资产和核销债权两项业务处理：

　　1、购入非货币性资产的处理。

　　债权人以公允价值购入债务人的非货币性资产，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应当以公允价值作相关资产购入处理，以不含税价格(非增值税应税项目和不允许抵扣的项目除外)作为资产的账面价值(售价核算的除外)，其法定抵扣凭证上注明或依据其计算的进项税额可以用以抵扣当期的销项税额。

　　2、核销债权的处理。

　　在债务人以非货币性资产抵偿债务的情况下，债权人在没有其他因素影响的前提下，应当在按公允价值作非货币性资产增加的同时，在财务上作相关债权核销处理。

　　例如：对上例债权方的账务处理方法为：

　　(1)购入非货币性资产时：

　　借：库存商品或原材料——××× 100万元

　　应交税金——应交增值税(进项税额) 17万元

　　贷：应付账款——S机械设备厂 117万元

　　(2)确认核销债权时：

　　借：应付账款——S机械设备厂　　　　　　　　　　117万元

　　贷：应收账款——S机械设备厂　　　　　　　　　　117万元

　　二、债权转为股权。

　　(一)债务方的所得税处理。

　　债权转股权在没有其他因素的影响下，债务人应按债务金额同时作股本增加和清偿债务处理。

　　例如：假如上例某工业加工企业赊欠S机械设备厂的117万元设备款经协商作债转股处理，其会计分录是：

　　借：应付账款——S机械设备厂　　　　　　　　　　　117万元

　　贷：实收资本——S机械设备厂　　　　　　　　　　　117万元

　　(二)债权方的所得税处理。

　　债权转股权对债权人来说等于把债权转成了投资，在没有其他因素的影响下，债券人应按应收款项金额同时作长期投资增加和核销债权业务处理。

　　例如：假如上例S机械设备厂将应收账款117万元转为对某工业加工企业的股权投资时，其会计分录如下：

　　借：应收账款——S机械设备厂　　　　　　　　　　　　117万元

　　贷：长期股权投资——S机械设备厂　　　　　　　　　　117万元

　　三、“差额”结清债权债务。

　　债务重组除上述等价处置外，有时还出现非等价的问题，如债权人承让或豁免部分债权、债务人在以非货币性资产偿债时不能够完全地按价分割资产而承让的部分资产、或以债权转为股权时出现股权支付金额与相应债权、债务不符时，都应该及时进行处理。

　　(一)债务人的处理方法。

　　1、以现金清偿债务的处理方法。

　　债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务时，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目;如果债务人以高于应付债务账面价值的现金清偿债务时，其高于部分属于支付的资金占用费的记入“财务费用”科目的贷方，如果属于赔偿的损失则应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的借方。

　　2、债务人以非现金资产清偿债务时，除以公允价值按上述一的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

　　3、以债务转为资本时，除按述二的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外支出——债务重组损失”科目或“营业外收入——债务重组利得”。将股份价值总额与相应的实收资本之间的差额，作增加或减少“资本公积——资本溢价”处理

　　4、企业如有将“应付账款”划转出去或者确实无法支付时，应按其账面余额，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入——应付账款”科目。

　　(二)债权人的处理方法。

　　1、收到现金资产的处理。

　　债权人收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值时，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。