企业特殊性重组资产计税基础的确认原则探讨

　　企业特殊性重组资产计税基础的确认原则探讨

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购，资产收购、合并、分立等。企业重组涉及的交易环节复杂，法律程序与税收政策繁多，本文只就企业重组交易中，重组各方涉及的企业所得税资产或是股权计税基础确认问题进行分析。

　　国家税务总局为规范企业重组的税收政策，加强企业重组的税收管理，发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[ 2009 ]59号)文件(以下简称59号文件)。本文所讨论企业特殊性重组资产计税基础确认原则涉及的概念、定义以及特殊重组条件的界定，引用的依据是59号文件。

　　税法所称的特殊重组是指企业重组的交易对价形式主要是股权支付，即企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。企业选择特殊重组的核心问题是重组各方资产或股权的计税基础的确认，其实质是企业重组过程中为实现重组，各方对资产评估的增值或减值的处理。税法规定：、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。即各方如果对资产评估的增值或减值征税了，可以按评估后的价值确认资产或股权计税基础;否则，不能按评估后的价值确认资产或股权的计税基础。本文就企业特殊性重组资产计税基础的确认原则进行分析。

　　一、坚持税收中性原则

　　税收中性原则起源于亚当·斯密的“看不见的手”理论，他在其名著《国民财富的性质和原因研究》中曾系统论述过。其税收中性原则是以税收不干预经济、平等对待一切纳税人为目标的税收制度准则。通俗地说，税收政策的制定应当尽量不影响或少影响资金、货物、人才和技术的自由流动。税收中性原则广泛地应用在经济业务所涉及的各个领域，在企业重组业务中各国广泛地使用税收中性原则界定其具体的重组政策。尽管59号文件所界定的企业重组业务及资产收购、股权收购、企业合并与分立，实际上是由当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成，从对待资产买卖角度的税收待遇界定出发，企业的各项重组业务中涉及的全部资产交换、处置都要确认资产的转让所得或损失。但是企业重组与普通的资产买卖差异体现在，企业重组虽然也是资产买卖交易，但它涉及的交易金额巨大，交易环节多，法律程序复杂，交易特点在一般情况下是非货币交易，交易增值体现或隐藏在非货币性交易性资产入账价值中，支付手段主要是股权支付;企业没有获得显性的货币，没有纳税能力。如果我们不坚持税收中性原则，对其投资重新组合确认转让所得征收企业所得税，会阻碍企业合理的、正常的投资和改组行为，造成资金的“锁定”，而不能盘活资产，其资产的流动性会受到一定的限制

　　。因此，59号文件界定特殊性重组的目的是为了在税收“中性化”的基础上达到公司的资产重组，其文件精神体现了企业重组所涉及的各方在重新组合之际没有获得税收收益，也没有受到税收不利的影响，即在税收方面将这种重组程序视为没有发生过一样来对待，而不是简单理解为企业销售资产或处置股权给予税收优惠，其交易过程中隐含的增值会不定期地递延到未来处置或实现时确认。

　　二、坚持企业连续经营计税基础不变原则

　　企业所得税实质上是对投资者投入的资本增值征税，，投资人投入的资本如果没有撤出，其原始的投资资本在生产经营中就应当得到有效的补偿。从59号文件中的企业重组类型可以看出，不论是资产收购或是股权收购乃至于合并与分立，税法界定特殊性重组的前提条件是股权支付;也就是说，不论重组企业最终是依法存在还是消失，但其投资人投入的资本都没有撤出，只不过是从一个企业的投资人转变成另一个企业的投资人，他们付出了原重组企业投入资本的代价，获得了重组后企业的资本权益，并以各种形式继续经营，原重组企业的投资人投入资本的权益由重组后的企业承继保护。因此，企业特殊性重组业务税法的技术处理应当体现在两个方面：其一，符合条件的企业重组之际不应当存在税收的课征;其二，重组完成后，对重组后企业应税利润的计算是以重组之前企业的税收要素为基础，不应当因重组行为使重组企业资产的计税基础变化。如果他们不重组，整个社会的计税基础是投资者投入资本的总额，重组后整个社会的计税基础也不应当改变。换言之，计税基础的变化应当导致课税要素的变化，是企业税收代价的付出。

　　因此企业连续经营计税基础不变，企业重组与不重组税收待遇一样，公司只是改善了有关企业的结构，不是为了获得投入资本的净收益，投资者投入企业的资本还在资本市场“停滞”，没有撤离资本的周转“圈”，没有现实货币的增值，没有能力也没有必要征税。目前，我国的税收政策对于企业重组中给予特殊性“优惠”的，基本是针对重组业务中重组方给予被重组方的对价主要是股权支付，不是现金或其它非股权支付。被重组方的股东只不过是从一个企业的股东转换成为另一个企业的股东，其代价是付出了原来投入企业的资产(资本)，收购与认购同时产生。

　　三、坚持符合条件的股权支付原则

　　税法所称的股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;特殊性重组的条件是收购方支付给被收购方的主要是股权支付，不是或很少是非股权支付。非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其它资产以及承担债务等作为支付的形式。如果企业重组交易是大量的非股权支付，不是股权支付，企业是有纳税能力的，其交易增值不属于鼓励递延纳税的范畴。目前59号文件规定：股权收购重组业务中其股权支付标准界定为，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;资产收购重组业务中其股权支付标准界定为，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;企业合并业务中股权支付的标准界定为，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。符合上述股权支付定量标准范围内的重组业务才可以选择特殊重组，即对股权支付部分的增值可以暂时不征税，在未来实现时确认征税，但重组方所获的资产及被重组方获得新的权益入账价值，应当以被重组方原投入被重组企业资产的计税基础来确认。